Cour administrative d'appel de Marseille N° 99MA00338 Inédit au recueil Lebon 4 EME CHAMBRE M. BERNAULT, président M. DUCHON-DORIS, rapporteur M. BEDIER, commissaire du gouvernement lecture du mardi 20 mai 2003 REPUBLIQUE FRANCAISE AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS Vu l'ordonnance n° 202999-203768 en date du 18 février 1999 par laquelle le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat attribue à la Cour administrative d'appel de Marseille d'une part la requête présentée par M. Ghyslain X le 28 décembre 1995 à la Cour administrative d'appel de Lyon, enregistrée sous le n° 95LY02399, contre le jugement n° 911597 du 28 septembre 1995 du Tribunal administratif de Nice, d'autre part la requête présentée par le même requérant le 22 juillet 1996 à la Cour administrative de Lyon, enregistrée sous le n° 96LY01686, contre le jugement n° 911597 du 25 avril 1996 du Tribunal administratif de Nice Classement CNIJ : 19-01-03-04 19-04-02-02-01-04-09 C+ Vu 1°/ la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Lyon le 28 décembre 1995 sous le n° 95-2399 et enregistrée au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille sous le n° 99MA00338, présentée pour M. Ghislain X, demeurant ..., par Me PIOZIN, avocat ; M. X demande à la Cour : 1°/ d'annuler le jugement n° 91-1597 en date du 28 septembre 1995 par lequel le Tribunal administratif de Nice a rejeté sa requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquels il a été assujetti au titre des années 1984 et 1985 sous les articles n° 60004 et 60005 du rôle mis en recouvrement le 29 février 1988 et ordonné un supplément d'instruction sur les pénalités ; 2°/ de lui accorder la décharge desdites cotisations ; 3°/ de condamner l'Etat au paiement de la somme de 10.000 F au titre des frais irrépétibles ; Le requérant soutient que : - l'envoi d'une mise en demeure préalablement à la mise en oeuvre d'une procédure d'évaluation d'office était impératif et que seule une mise en demeure de souscrire des déclarations BNC lui a été envoyée alors que son activité relève des BIC ; - à défaut la procédure suivie est la procédure contradictoire sans le respect des garanties qui s'y rattachent ; - la vérification de comptabilité s'est entièrement déroulée dans le bureau du vérificateur alors qu'il n'a formulé aucune demande expresse en ce sens ; - il n'a pas davantage autorisé le vérificateur à emporter les documents comptables ; par ailleurs aucun état détaillé des documents n'a été établi ; - aucune entrevue n'aura lieu entre la première visite de M. X dans les bureaux du vérificateur et l'envoi de la notification de redressements ; - alors que les comptes bancaires examinés étaient mixtes, le vérificateur n'a pas procédé à l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des époux X ; - la notification de redressements est insuffisamment motivée dès lors que le vérificateur n'indique pas qu'il a retenu les chiffres de déclarations déposées en rejetant certaines charges déduites ni n'explique les raisons du rattachement à la catégorie des BNC des revenus présentés en BIC ; - les actes de procédure ne concernant que le revenu professionnel de M. X ne devaient pas être adressés à M. et Mme X ; - durant la période vérifiée, l'activité exercée par le requérant consistait en des opérations d'intermédiaire, au sens de l'article 35-1 2° du code général des impôts et les profits retirés étaient normalement imposables dans la catégorie des BIC ; - les attestations produites des bénéficiaires des honoraires rétrocédés sont suffisamment précises alors que l'administration n'apporte pas la preuve de la vérification des déclarations des bénéficiaires et qu'elle admet l'effectivité de la rétrocession ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré au greffe de la Cour administrative de Lyon le 14 février 1997, par lequel le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie conclut au rejet de la requête par les motifs que : - à défaut d'apporter, au soutien de ses allégations selon lesquelles ses revenus relèveraient de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des éléments sur les conditions d'exercice de son activité, le requérant doit être regardé comme s'étant livré à une activité de nature non commerciale ; - dans l'hypothèse où la cour estimerait que les revenus constitueraient des BIC, le maintien de l'imposition est demandé par voie de substitution de base légale ; - la procédure mise en oeuvre est celle de l'évaluation d'office et non de la rectification d'office ; - les dispositions qui imposent une mise en demeure préalablement à l'évaluation d'office pour défaut de déclaration ne sont pas applicables dès lors que le délai de déclaration était expiré à la date de leur entrée en vigueur ; - dès lors que la procédure est régulière, il appartient au contribuable d'apporter la preuve de l'exagération des impositions contestées ; - les éventuelles irrégularités dont serait affectée la vérification de comptabilité sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors que le contribuable est en situation d'évaluation ou de taxation d'office, comme en l'espèce ; - la circonstance, entièrement imputable au contribuable, que les opérations de vérification se soient déroulées au bureau du vérificateur n'a pas eu pour effet de rendre irrégulière la procédure de vérification ; - la circonstance non établie que le vérificateur ait examiné des comptes personnels ne suffit pas à considérer qu'il y a eu examen de sa situation fiscale personnelle ; - la notification de redressement doit être regardée comme suffisamment motivée au sens de l'article L.76 du livre des procédures fiscales ; - les pièces de procédure relatives à la vérification ont effectivement été adressées aux deux époux et donc à M. X ; - le rehaussement de recettes de l'année 1985 a été effectué d'après la comptabilité constituée par le contribuable au cours de la vérification ; - les honoraires rétrocédés ne peuvent être admis en charge en l'absence de la déclaration spéciale des articles 238 et 240 du code général des impôts souscrite dans les délais ; - la tolérance administrative ne peut être sollicitée dans la mesure où les attestations produites non retenues sont dépourvues de valeur probante ; - le requérant n'est pas en mesure de justifier que les sommes citées dans sa réclamation préalable ont été déclarées par les bénéficiaires ; - la condamnation pour fraude fiscale n'interdit pas l'application des amendes des articles 1725 et 1726 du code général des impôts, lesquelles n'ont pas à être motivées ; - la compensation entre des droits en principal et des pénalités est possible ; - les conditions du sursis à exécution ne sont pas remplies ; Vu, enregistré au greffe de la cour administrative d'appel de Lyon le 19 mars 1997, le mémoire en réplique présenté par M. Ghyslain X par lequel il confirme ses précédentes écritures par les mêmes moyens et en outre par les moyens que : - les documents remis dans le cadre de la vérification de comptabilité ont été rendus postérieurement à la fin des opérations ; - l'administration aurait dû mettre en demeure M. X de souscrire les déclarations spéciales DAS2 ; à défaut, il n'y a pas eu débat oral et contradictoire ; - les amendes prévues par les articles 1725 et 1726 du code général des impôts doivent être précédées de l'envoi de mises en demeure imprimés 2115 et 2116 ; - la notification de redressements pour 1985 n'a pas précisé la nature exacte des justificatifs que M. X aurait dû produire ; - les mémoires en appel de l'administration ne comportent pas la signature du directeur départemental ; - l'exécution du jugement aurait des conséquences difficilement réparables sur la situation du requérant ; Vu, enregistré au greffe de la Cour administrative d'appel de Lyon le 24 mars 1997 le mémoire par lequel M. X relève que les mémoires en défense de la direction des services fiscaux en date du 14 février 1997 ne sont pas régulièrement signés ; Vu, enregistré au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille le 26 octobre 1998, le nouveau mémoire en réplique de M. X par lequel, il confirme ses précédentes écritures par les mêmes moyens et en outre par les moyens que : - s'il n'a pas déposé les déclarations de bénéfices professionnels dans les délais, il a bien déposé ses déclarations de revenus 2042 avec dans la case BNC le montant des bénéfices réalisés ; - les documents remis à l'issue de la vérification ont été adressés chez ses beaux-parents à une adresse qui n'a jamais été la sienne et ce alors qu'il avait signé un pouvoir à son comptable ; - la notification ne comporte aucun début d'explication ou de justification sur la TVA ; - les factures accompagnaient la comptabilité ; Vu, enregistré au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille le 20 septembre 1999, le mémoire récapitulatif présenté par M. X confirmant ses précédentes écritures par les mêmes moyens ; Vu 2°/ la requête, enregistrée au greffe de la Cour administrative de Lyon le 22 juillet 1996 sous le n° 96-1686 et au greffe de la Cour administrative de Marseille le 4 mars 1999 sous le n° 99MA00369, présenté par M. Ghislain X, demeurant ... ; M. X demande à la Cour : 1°/ d'annuler le jugement n° 91-1597 du Tribunal administratif de Nice en date du 25 avril 1996 en tant qu'il n'a fait que partiellement droit à sa demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités y afférentes auxquels il a été assujetti au titre des années 1984 et 1985 ; 2°/ de lui accorder le sursis à exécution des impositions contestées ; 3°/ conclure avec toutes conséquences de droits sur la réalisation de prestations de service sans factures alors que la TVA est exigible dès l'encaissement des chèques ; Il fait valoir que : - les pénalités substituées n'ont fait l'objet d'aucune motivation au sens de l'article L.80 D du livre des procédures fiscales et n'ont pas été précédées d'une mise en demeure ; - la compensation est irrégulière en la forme dès lors que la réintégration est par essence une sanction en l'espèce non motivée ; - aucun document ou imprimé administratif ne constate procéduralement l'absence de justificatifs des honoraires rétrocédés ; - la réalité des rétrocessions d'honoraires est prouvée et l'administration a été en mesure de vérifier l'exactitude des justifications produites ; - l'amende prévue à l'article 1726 du code général des impôts est absente du supplément d'instruction faute d'avoir pu être relevée ; - il convient de formuler des réserves sur le calcul de la TVA, celle-ci devant être calculée à partir du prix convenu entre les parties après déduction de la taxe exigible, le sous-agent étant le seul redevable légal de la taxe ; Vu le jugement attaqué ; Vu le mémoire en défense, enregistré au greffe de la Cour administrative de Lyon le 14 février 1997, par lequel le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête par les motifs que : - les conclusions afférentes à la compensation et à la substitution de base légale sont irrecevables dès lors que la requête ne comporte aucun moyen spécifique relatif aux motifs d'irrecevabilité retenus par les premiers juges ; - le tribunal administratif a statué au fond et épuisé sa compétence sur la demande de compensation présentée par l'administration ; - les moyens développés par M. X qui se rapportent à la TVA sont irrecevables dans le cadre de la présente requête interjetant appel d'un jugement rendu en matière d'impôt sur le revenu ; - la requête ne comporte aucun moyen propre à remettre en cause le montant de la décharge accordée par le tribunal administratif dans le jugement attaqué ; - aucune des conditions nécessaires pour obtenir le sursis à exécution ne sont en l'espèce réunies ; Vu, enregistré au greffe de la Cour administrative d'appel de Lyon le 19 mars 1997, le mémoire en réplique présentée par M. X par lequel celui-ci reprend les moyens développés dans ses précédents mémoires ; Vu enregistré au greffe de la Cour administrative d'appel de Lyon le 26 mars 1997 le mémoire en réplique présenté par M. X, commun aux deux instances et analysé ci-dessus ; Vu, enregistré au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille le 26 octobre 1998, le mémoire présenté par M. X, commun aux deux instances et analysé ci-dessus ; Vu, enregistré au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille le 29 mars 1999, le mémoire complémentaire par lequel le ministre de l'économie et des finances confirme ses précédentes écritures par les mêmes moyens que ceux développés dans ses précédents mémoires développés dans les deux instances et en outre par les moyens que : - le contribuable a donné mandat à son comptable de le représenter postérieurement à la notification ; - l'administration a rattaché son activité professionnelle à la catégorie des BNC et non des BIC ; - le directeur général des impôts par délégation du ministre a adopté les conclusions développées ; Vu, enregistré au greffe de la Cour administrative d'appel de Marseille le 20 septembre 1999, le mémoire récapitulatif présenté par M. X par lequel celui-ci confirme ses précédentes écritures par les mêmes moyens ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ensemble le livre des procédures fiscales ; Vu le code de justice administrative ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 mai 2003 : - le rapport de M. DUCHON-DORIS, président assesseur ; - les observations de M. Ghyslain X ; - et les conclusions de M. BEDIER, premier conseiller ; Considérant que les requêtes susvisées de M. X présentent à juger les mêmes questions ou des questions connexes ; qu'il y a lieu de les joindre pour y statuer par un même jugement ; Considérant que M. Ghislain X qui exerce la profession d'agent commercial a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur les années 1983 et 1985 ; qu'il a contesté, au titre des années 1984 et 1985, les rappels d'impôt sur le revenu et les pénalités y afférentes mis à sa charge à la suite de ce contrôle ; que par le jugement susvisé du 28 septembre 1995, le Tribunal administratif de Nice, après avoir écarté les conclusions de M. X tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre des années 1984 et 1985, a fait droit aux demandes reconventionnelles de l'administration de substituer, d'une part, aux majorations pour mauvaise foi prévues à l'article 1729 du code général des impôts les amendes prévues aux articles 1725 et 1726 du même code et d'opérer, d'autre part, sur le fondement de l'article L.203 du livre des procédures fiscales la compensation entre les pénalités et les droits supplémentaires résultant de la réintégration dans les résultats imposables des deux années en cause des amortissements et honoraires qui avaient été admis à tort en réduction des recettes ; qu'il a toutefois ordonné un supplément d'instruction afin de permettre à l'administration fiscale de statuer sur le montant de la réduction des droits à laquelle le requérant pourrait éventuellement prétendre ; que par le jugement susvisé du 25 avril 1996, le même tribunal a prononcé, après compensation entre les suppléments d'impôt sur le revenu auxquels M. X a été assujetti et les dégrèvements résultant de la substitution de pénalités ordonnée, la décharge des droits assignés à M. X au titre de 1984 à concurrence de 179.198 F ; que M. X demande l'annulation de ces jugements en tant qu'ils ne lui ont pas donné entièrement satisfaction ; Sur la portée du litige : Considérant que les jugements susvisées ont été rendus en matière d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes ; que par suite les conclusions et les moyens développés par M. X relatifs aux rappels de droits à la taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été notifiés sont irrecevables et ne peuvent qu'être rejetés ; Sur la régularité de la procédure devant le juge : Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'ensemble des mémoires en défense présentées par l'administration en réponse aux conclusions de M. X ont fait l'objet d'un contreseing, pour le directeur général des impôts, par le chef du bureau chargé du suivi des affaires juridictionnelles et ont été adoptés pour le ministre par délégation du directeur général des impôts ; que par suite, la circonstance qu'ils n'aient pas été signés par le directeur départemental est, en toute hypothèse, sans incidence sur la régularité de la procédure et des jugements attaqués ; Sur la procédure d'imposition : En ce qui concerne la procédure d'évaluation d'office : Considérant qu'aux termes de l'article L.73 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années en litige : Peuvent être évalués d'office : 1° le bénéfice des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales ou d'exploitations agricoles lorsque ces contribuables sont imposables selon un régime de bénéfice réel et que la déclaration annuelle de résultats n'a pas été déposée dans le délai légal ; 2° Le bénéfice des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés quel que soit leur régime d'imposition, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 ou à l'article 101 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal... ; Considérant en premier lieu qu'il ressort des pièces du dossier que M. X a exercé au cours des années en litige une activité d'agent commercial dans l'immobilier de loisir laquelle relève en principe de la catégorie des bénéfices non commerciaux et pour laquelle il a perçu de la part de promoteurs immobiliers des commissions à titre d'intermédiaire ; qu'il a lui-même déclaré au service être vendeur en immobilier de loisir mer et montagne, payé strictement à la commission ; qu'il a de plus d'une part mentionné, dans ses déclarations d'ensemble des revenus souscrites au titre des années litigieuses, des bénéfices dans la rubrique revenus non commerciaux et d'autre part souscrit, à la demande de l'administration, une déclaration professionnelle au titre de 1984 faisant état d'un bénéfice non commercial de 738.744 F ; qu'en conséquence, et à défaut pour M. X d'apporter, au soutien de ses allégations, par ailleurs contradictoires, selon lesquelles ses revenus relèveraient de la catégorie des traitements et salaires eu égard au lien de subordination existant entre M. X et les promoteurs ou de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des éléments précis sur les conditions d'exercice de son activité, l'administration était fondée a regardé M. X comme s'étant livré à une activité de nature non commerciale ; Considérant en deuxième lieu qu'eu égard à la nature de l'activité exercée par M. X, c'est à bon droit que l'administration a adressé à celui-ci des mises en demeure d'avoir à souscrire des déclarations spécifiques aux bénéfices non commerciaux qu'il avait perçus avant d'évaluer d'office lesdits bénéfices ; qu'au demeurant, elle n'était pas tenue à cette formalité dans la mesure où le délai de dépôt des déclarations des années 1984 et 1985 était expiré au moment de l'entrée en vigueur de la loi n° 86-1317 du 30 décembre 1986 qui instaure l'obligation d'une mise en demeure préalablement à la mise en oeuvre de la procédure d'évaluation d'office ; Considérant en troisième lieu qu'à défaut de souscription par M. X desdites déclarations dans le délai légal, et nonobstant la double circonstance qu'il n'ait pas été initialement inscrit au registre des agents commerciaux et ait été dans l'ignorance de son statut, c'est encore à bon droit que l'administration a mis en oeuvre la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L.73 du livre des procédures fiscales et non, comme le soutient le requérant, la procédure de rectification d'office après rejet d'une comptabilité d'ailleurs constituée pour les seuls besoins de la vérification ; Considérant en quatrième lieu qu'aux termes de l'article L.76 du livre des procédures fiscales : Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination. Cette notification est interruptive de prescription ; qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement ; qu'il ressort de l'examen de la notification de redressements adressée à M. X le 16 avril 1987 que celle-ci précisait les impositions et les années concernées, faisait connaître au contribuable les bases d'imposition et mentionnait, de manière claire et précise, le détail des recettes hors taxes retenues, le montant des sommes admises en déduction, le montant des redressements effectués et celui du bénéfice imposable ; que cette notification doit, dès lors, être regardée comme suffisamment motivée au regard des dispositions précitées de l'article L.76 du livre des procédures fiscales ; Considérant en cinquième lieu qu'aux termes de l'article L.54 du livre des procédures fiscales : Les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux ou des revenus visés à l'article 62 du code général des impôts, sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaires des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global ; qu'il ressort de l'instruction que l'ensemble des pièces de procédure ont été adressées par l'administration aux deux époux et que, par suite, M. X, titulaire des revenus concernés, en a bien été destinataire ; qu'il n'est dès lors pas fondé à soutenir qu'auraient été méconnues les dispositions précitées ; En ce qui concerne les moyens tirés de l'irrégularité de la vérification de comptabilité : Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, M. X était en situation d'évaluation d'office pour défaut de dépôt de ses déclarations dans les délais légaux ; qu'il ne conteste pas l'affirmation de l'administration selon laquelle sa situation d'évaluation d'office n'a pas été révélée par la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet ; que par suite les éventuelles irrégularités dont serait affectée cette vérification sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; En ce qui concerne le moyen tiré du détournement de procédure ou de pouvoir : Considérant que si M. X soutient que la procédure d'imposition et d'établissement des pénalités suivie à son encontre est entachée de détournement de procédure ou de pouvoir, il n'apporte à l'appui de cette affirmation aucun commencement de preuve ; que par suite, son argumentation sur ce point ne peut être qu'écartée ; Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'ensemble des moyens de M. X relatifs à la régularité de la procédure d'imposition doit être rejeté ; Sur le bien-fondé des impositions : En ce qui concerne la charge de la preuve : Considérant qu'aux termes de l'article L.193 du livre des procédures fiscales : Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ; qu'aux termes de l'article R.193-1 du même livre : Dans le cas prévu à l'article L.193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ; qu'eu égard à la procédure d'évaluation d'office régulièrement mise en oeuvre, M. X supporte la charge d'établir l'exagération des impositions supplémentaires mises à sa charge ; En ce qui concerne les honoraires ou commission rétrocédés : Considérant que pour contester la réintégration par l'administration des sommes de 1.336.297 F HT et 1.668.608 F HT dans son bénéfice imposable respectivement des années 1984 et 1985, M. X entend soutenir que celles-ci constituaient des honoraires et commissions rétrocédés remplissant les conditions de déduction posées tant par la loi fiscale que par la doctrine ; Considérant en premier lieu qu'aux termes de l'article 240 du code général des impôts : 1. Les personnes physiques qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession, versent à des tiers des commissions, courtage, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations, doivent déclarer ces sommes dans les conditions prévues aux articles 87, 87 A et 89, lorsqu'elles dépassent 500 F par an pour un même bénéficiaire... ; qu'aux termes de l'article 238 du même code : Les personnes physiques et les personnes morales qui n'ont pas déclaré les sommes visées au premier alinéa du 1 de l'article 240 perdent le droit de les porter dans leurs frais professionnels pour l'établissement de leurs propres impositions. Toutefois, cette sanction n'est pas applicable, en cas de première infraction, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite. L'application de cette sanction ne fait pas obstacle à celles des amendes prévues aux articles 1725 et 1726, ni à l'imposition des mêmes sommes au nom des bénéficiaires conformément au deuxième alinéa du 1 de l'article 240 ; qu'en l'espèce, il résulte de l'instruction et n'est pas contesté par M. X que celui-ci n'a souscrit la déclaration visée à l'article 240 du code général des impôts que le 25 juin 1987, en cours de vérification, alors que le délai de tolérance prévu à l'article 238 expirait le 31 décembre 1985 pour les sommes versées en 1984 et le 31 décembre 1986 pour celles versées en 1985 ; que par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir que les honoraires en cause pouvaient être légalement déduits du bénéfice réalisé au titre des années 1984 et 1985, alors même qu'ils ont été effectivement versés ; Considérant en second lieu que M. X invoque, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, l'interprétation administrative résultant d'une réponse ministérielle selon laquelle le délai prévu à l'article 238 pour la réparation des omissions de déclarations ne doit pas être opposé, en cas de première infraction, lorsque le contribuable justifie, notamment par une attestation des bénéficiaires, que les rémunérations non déclarées ont bien été comprises en temps opportun dans les propres déclarations de ces derniers, et à la condition que l'administration puisse être en mesure de vérifier l'exactitude des déclarations produites ; que si M. X a produit à cet effet copie d'attestations rédigées par des personnes déclarant avoir mentionné dans leurs déclarations de revenus les honoraires qu'il avait déclaré leur verser, l'administration soutient sans être contredite que les sommes mentionnées dans ces attestations n'ont pas fait l'objet de déclaration de la part des intéressés ; que p